АС г. Москвы: переквалификация сделки приобретения долей в выплату дивидендов, фактический получатель дохода в отношении роялти, переквалификация выплат по агентскому соглашению в пассивный доход
Отчасти опубликованное решение — продолжение громкого спора одного из крупнейших российских ретейлеров об экономической обоснованности внутригрупповой реструктуризации и переквалификации сопутствующих ей платежей (погашение внутригрупповых займов, выплаты по договорам о приобретении долей) в дивиденды.
Ранее налогоплательщик уже дважды проиграл этот эпизод (дела №№ А40-118073/2019 и А40-118135/2019).
Немного напомним суть предъявленных налоговыми органами претензий.
В 2013 году группа провела масштабную внутреннюю реструктуризацию, целью которой был перевод владения российскими компаниями группы с иностранных лиц на налогоплательщика – российскую компанию (РусКо).
В рамках реструктуризации были проведены следующие сделки:
- РусКо приобрела у своего косвенного голландского участника (НидКо) доли участия в двух российских компаниях группы, стоимость была оплачена собственными денежными средствами без привлечения заемного финансирования;
- РусКо приобрела у взаимозависимого кипрского лица (КипрКо1) долю участия в российской компании группы, стоимость была частично оплачена взаимозачетом, а частично новирована в процентный заем, права требования по которому посредством серии внутригрупповых сделок были переведены еще на одну взаимозависимую кипрскую компанию (КипрКо2);
- часть российских активов группы была получена РусКо в качестве вклада в уставный капитал (в счет оплаты дополнительно выпущенных акций).
Для налоговых целей эти операции были учтены в следующем порядке:
- при оплате приобретенных долей налог у источника не удерживался, поскольку их стоимость не была представлена российской недвижимостью более чем на 50%;
- приобретенные доли были учтены в качестве финансовых вложений и, соответственно, в составе расходов для налогового учета не признавались;
- проценты по долговому обязательству, новированному в заем, были учтены в составе внереализационных расходов;
- налог у источника в отношении выплаченных процентов не удерживался на основании положений СОИДН с Кипром;
- стоимость активов, полученных в качестве вклада в капитал, для целей налогообложения прибыли не учитывалась.
По итогам проверки налоговые органы пришли к выводу о том, что действительной целью реструктуризации был вывод денежных средств за рубеж.
Все перечисления в адрес иностранных компаний группы (оплата стоимости долей и проценты) были переквалифицированы в дивиденды.
В связи с этим была оспорена правомерность вычета процентов, а также был начислен налог у источника.
При этом фактическим получателем дохода был признан конечный бенефициар — компания, зарегистрированная в Гибралтаре (ГибралтарКо), ввиду чего в части налога у источника была применена ставка 15%.
В рамках нового спора налогоплательщик согласился с отсутствием деловой цели при приобретении долей российских компаний, однако продолжил настаивать на наличии у НидКо фактического права на доход в отношении процентов по внутригрупповому займу, в который был новирован долг по оплате долей.
По мнению налогоплательщика, налог у источника должен был быть начислен по ставке 5%.
Среди его аргументов:
- налоговые органы непоследовательны в своей позиции — они неоднократно называли НидКо лицом, контролирующим деятельность налогоплательщика, однако при определении ставки налога у источника признали фактическим получателем дохода уже ГибралтарКо;
- НидКо принимала активное участие в совершении сделок;
- НидКо — публичная компания, в связи с чем должны применяться нормы НК РФ об упрощенном подтверждении статуса фактического получателя дохода, а также нормы MLI о признании публичных компаний квалифицированными лицами, на которых распространяются льготы;
- ГибралтарКо не принимает активного участия в управлении своими дочерними компаниям, являясь лишь их акционером;
- отсутствие физического перечисления дохода в адрес НидКо не может свидетельствовать об отсутствии фактического права на доход;
- право на применение соглашения не может быть утрачено в полном объеме даже при наличии злоупотреблений;
- фактическое право НидКо на процентный доход было ранее подтверждено в рамках спора о применении правил недостаточной капитализации (дело № А40-253112/2017).
Суд первой инстанции принял решение в пользу налогового органа.
По мнению суда, основным нарушением, вменяемым налогоплательщику, является совершение им притворной сделки, направленной на вывод денежных средств российских участников группы в пользу ее материнских структур, то есть злоупотребление правом.
При этом обстоятельства, связанные с отсутствием у ряда материнских структур группы фактического права на доход, имеют второстепенное значение.
СОИДН с Нидерландами не содержит норм, закрепляющих какие-либо правила налогообложения доходов, полученных в нарушение требований законодательства договаривающихся государств.
В данном случае подлежат применению положения национального законодательства, направленные на противодействие злоупотреблениям в налоговой сфере.
Таким образом, в случае злоупотребления правом положения СОИДН не применяются.
Суд указал, что этот вывод подтверждается комментариями к Модельной конвенции ОЭСР:
- п. 7 — «конвенции предназначены для того, чтобы предотвращать избежание и уклонение от уплаты налогов»;
- п. 7.1 — «средством противодействия злоупотреблениям законодательством договаривающихся государств путем использования различий между ними могут быть положения или правоприменительная практика, составляющие часть национального законодательства»;
- п. 9.4 — «государства не обязаны предоставлять преимущества по налоговым конвенциям в том случае, если были совершены действия, направленные на злоупотребление положениями конвенции»;
- п. 9.5 — «основополагающий принцип гласит, что преимущества по конвенции об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в том случае, если основной целью заключения определенной сделки или договоренности является обеспечение благоприятного налогового статуса и при этом получение такого статуса в данных обстоятельствах противоречит объекту и целям соответствующих положений»;
- п. 17 — «льготы, предусмотренные в п. 2 ст. 10 Соглашений (налогообложение дивидендов), не должны предоставляться в случаях злоупотребления этим положением».
Суд также не согласился с аргументами налогоплательщика относительно наличия у НидКо фактического права на доход:
- ГибралтарКо не только участвовала в каждом этапе многоступенчатой сделки (лицо, исполняющее обязанности единоличного исполнительного органа ГибралтарКо, принимало участие во всех ключевых решениях в рамках реструктуризации активов группы), но также названа в качестве основной контролирующей компании в документах группы;
- ГибралтарКо осуществляла контроль над денежными потоками в рамках сделок (факт распределения средств в пользу ГибралтарКо подтверждается ходатайством о предоставлении налоговых преференций в Люксембурге);
- самостоятельность в принятии решений и независимость органов управления НидКо не подтверждена уставными документами компаниями (в состав членов наблюдательного совета входит ГибралтарКо, Правление по факту утверждало уже оформленные/заключенные документы и сделки);
- довод о несении НидКо рисков, связанных с деятельностью группы, не может быть принят, поскольку такие риски несут все компании группы, включая ГибралтарКо;
- публичный статус НидКо, акции которой торгуются на Лондонской фондовой бирже, не означает, что такое лицо автоматически признается фактическим получателем дохода, равно как и не является доказательством ведения самостоятельной предпринимательской деятельности;
- нормы НК РФ об упрощенном порядке подтверждения статуса фактического получателя дохода действуют только в отношении выплат, осуществленных после 1 января 2018 года, в то время как в рамках спора рассматривается более ранний период;
- положения MLI о квалифицируемых лицах также неприменимы, поскольку в проверяемом периоде не действовали, а кроме того, ссылаясь на MLI, необходимо учитывать и иные положения конвенции, включая «тест на основную цель», непрохождение которого делает невозможным применение льгот по СОИДН;
- ссылка на дело № А40-253112/2017, в рамках которого в отношении процентов, переквалифицированных в дивиденды, было применено СОИДН с Нидерландами, несостоятельна, поскольку в нем рассматривались иные обстоятельства, а вопрос наличия у НидКо статуса фактического получателя дохода в принципе не исследовался;
- ссылки на позицию КС РФ (Постановления от 28 марта 2000 года № 5-П и от 22 июня 2009 года № 10-П, Определения от 4 июля 2017 года № 1440 и от 27 февраля 2018 года № 526-О) относительно невозможности вменения обязанности по уплате налога в сумме, большей, чем установлена законом, необоснованны, поскольку налоговыми органами применена ставка в соответствии с действующим законодательством РФ — налогоплательщику не вменялась обязанность по уплате налога в большем размере.
С учетом всех этих фактов суд признал правомерным начисление налога у источника по ставке 15%.
В новом деле есть еще два эпизода, связанных с переквалификацией платежей по договорам, признанным фиктивными, в пассивный доход — в базу налога у источника.
Роялти за использование товарного знака
Налогоплательщик выплачивал взаимозависимой кипрской компании роялти за использование товарного знака (бренд сети розничных магазинов).
Налог у источника на основании положений СОИДН не удерживался.
По результатам проверки налоговые органы пришли к выводу, что налогоплательщик самостоятельно осуществляет функции владельца товарного знака:
- бренд начал свое развитие на территории РФ и использовался исключительно российскими компаниями;
- кипрский правообладатель получил права на товарный знак в рамках сделки по объединению двух российских розничных ретейлеров, при этом сама кипрская компания участником этой сделки не являлась;
- изначально предполагалось, что товарный знак будет оформлен на налогоплательщика — именно он подавал заявку на регистрацию товарного знака, однако впоследствии передал право на заявку кипрской компании;
- кипрская компания выполняла роль номинального держателя прав на товарные знаки и не несла расходы на совершенствование, поддержание и защиту товарных знаков;
- все юридически значимые действия по поддержанию, продвижению и защите товарных знаков осуществляли сотрудники самого налогоплательщика — в частности, именно налогоплательщик приобретал услуги по продвижению бренда/ребрендингу;
- в штате налогоплательщика числились сотрудники, отвечающие за развитие бренда;
- кипрская компания имела признаки кондуитной (отсутствие сотрудников, массовые директора, участие исключительно во внутригрупповых сделках и пр.);
- суммы роялти несопоставимо выше стоимости самого товарного знака.
Все это, по мнению налоговых органов, свидетельствует о том, что передача исключительных прав на товарный знак, используемый исключительно в РФ, взаимозависимой кипрской компании была осуществлена исключительно с целью вывода денежных средств под видом лицензионных платежей без уплаты налогов.
Роялти были переквалифицированы в прочий доход, налог у источника был исчислен по ставке 20%.
Суд первой инстанции поддержал налоговые органы.
Вознаграждение агенту
Налогоплательщик выплачивал взаимозависимой кипрской компании агентское вознаграждение за оказание услуг по поиску объектов недвижимого имущества.
Кипрская компания, в свою очередь, привлекала брокеров — как иностранных, включая компании из низконалоговых юрисдикций, так и российских.
При выплате вознаграждения кипрской компании налог у источника не уплачивался.
По результатам проверки налоговые органы пришли к выводу о том, что услуги фактически не оказывались — налогоплательщик самостоятельно осуществлял поиск объектов недвижимости и взаимодействовал с арендодателями:
- в штате налогоплательщика имеются сотрудники, ответственные за развитие сети, заключение новых договоров аренды, а также юридическое, финансовое и техническое сопровождение сделок;
- сотрудники соответствующих отделов подтвердили, что поиск объектов осуществлялся собственными силами без привлечения третьих лиц;
- арендодатели также подтвердили, что переговоры осуществлялись с представителями налогоплательщика, при этом кипрская компания-агент им неизвестна;
- некоторые брокеры, которых привлекала кипрская компания, подтвердили, что рамочное соглашение было заключено с кипрской компанией по просьбе налогоплательщика, с представителями кипрской компании они не общались — все переговоры велись исключительно с налогоплательщиком;
- кипрская компания имела счет в российском банке, которым по факту управлял налогоплательщик (в банк были представлены доверенности от имени кипрской компании, выданные на имя сотрудников налогоплательщика);
- кипрская компания обладала признаками кондуитной.
С учетом указанных обстоятельств налоговые органы пришли к выводу о том, что кипрская компания в действительности услуги не оказывала, а перечисленное в ее адрес вознаграждение является пассивным доходом, подлежащим налогообложению по ставке 20%.
Интересно, что в ходе рассмотрения дела налогоплательщик согласился с отсутствием правовых оснований для выплаты агентского вознаграждения в адрес кипрской компании.
Однако, по мнению налогоплательщика, перечисленные средства следует квалифицировать в качестве дивидендов в адрес вышеупомянутой НидКо, применив к ним ставку налога у источника в размере 5%.
Также налогоплательщик утверждал, что основания для удержания налога в принципе отсутствуют, поскольку кипрская компания перечисляла часть полученных средств российским брокерам, которые и должны были уплачивать налог.
Суд с этими доводами не согласился и поддержал налоговые органы.
Суд отметил, что претензии предъявлены в отношении денежных средств, которые были перечислены кипрской компании в отсутствие правовых оснований — «сквозной подход в том смысле, который закладывается в него российским законодательством, неприменим к спорным отношениям».
В части довода о переквалификации в дивиденды в адрес НидКо суд подробную аргументацию не привел, сославшись на первый эпизод дела, в котором рассматривался вопрос возможности признания НидКо фактическим получателем дохода.
Сумма доначислений в рамках данного спора превысила 350 млн руб.
Минфин России: курсовые разницы, возникшие в отношении кредита, привлеченного дочерней компанией в целях финансирования материнской организации
Ведомство напомнило, что все расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
По мнению Минфина России, проценты по кредиту, привлеченному дочерней организацией для финансирования материнской компании, а также отрицательные курсовые разницы от переоценки обязательств по данному кредиту не могут уменьшать налогооблагаемую базу, поскольку не соответствуют условиям экономической обоснованности.
В то же время суть учета курсовых разниц — нивелирование роста/падения стоимости требования/обязательства в иностранной валюте в разные периоды времени.
В силу этого результат переоценки валютного требования/обязательства должен оцениваться совокупно (с учетом как положительной, так и отрицательной курсовой разницы).
Следовательно, по итогам налогового периода отрицательное сальдо курсовых разниц по вышеуказанному кредиту не учитывается в составе расходов, а положительное сальдо подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Минфин России: возможность переноса инвестиционного вычета, если в следующем периоде налог в региональный бюджет уплачивается по льготной ставке 0%
Ведомство пояснило, что если налогоплательщик воспользовался в текущем налоговом/отчетном периоде инвестиционным налоговым вычетом, а в следующем периоде применил ставку 0% в части налога на прибыль, подлежащего зачислению в региональный бюджет (в письме рассматривалась льгота для компаний радиоэлектронной промышленности), то неиспользованный остаток вычета можно перенести на последующие налоговые периоды (если иное не предусмотрено законом субъекта).
Таким образом, в общем случае налогоплательщик вправе учесть неиспользованный остаток вычета в том периоде, когда у него появится исчисленная к уплате в бюджет субъекта сумма налога на прибыль.
Венчурную отрасль поддержат льготами
В СМИ появилась информация, что Правительство РФ разрабатывает меры поддержки российской венчурной отрасли.
В соответствии с законопроектом (пока не опубликован) компании, инвестирующие в венчурные фонды, смогут учитывать стоимость своих инвестиции с повышающим коэффициентом 1,5 (аналогичный механизм сейчас действует в отношении НИОКР).
Также обсуждаются следующие меры: упрощение процедуры оформления договоров инвестиционного товарищества, возможность участия в них физических лиц, снятие избыточных требований, препятствующих продаже активов, а также оптимизация пропорции привилегированных акций в АО и поощрение внедрения долгосрочных систем мотивации сотрудников на основе опционов.
Предполагается, что инициативы смогут повысить популярность венчурных фондов у частных инвесторов.
Эксперты оценивают их положительно.
В страхование имущества предложили включить риски диверсий и терактов
В Госдуму РФ внесен законопроект, который предусматривает включение в покрытие по всем договорам имущественного страхования в обязательном порядке рисков терроризма и диверсий.
Инициатор законопроекта, депутат Госдумы РФ Владислав Резник, отметил, что в последнее время уровень террористических угроз многократно возрос.
По мнению чиновника, предусмотренные действующим законодательством меры, направленные на минимизацию и ликвидацию последствий проявления терроризма, не позволяют на практике в полной мере возместить имущественный ущерб от преступлений террористической направленности, а также создают повышенную нагрузку на бюджет.